偷稅，不繳或者少繳稅款的結果如何認定?
我們之前探討了偷稅認定中的主觀故意和具體行為方式，這兩方面如果同時具備，再疊加造成不繳或少繳稅款的結果，就會被認定為偷稅，無此“結果”則不認定。
表面上看，不繳或少繳稅款比較容易判斷，即納稅人未繳納或未足額繳納根據稅法相關規定，經計算得出的應向稅務機關繳納的稅款。由于稅款計算的復雜性，實踐中對于不繳或少繳稅款的認定也存在一些可以探討的爭議點，本文嘗試不完全列舉并做簡單的探討分析。
一、不繳或少繳稅款的結果形成的時點
如果不繳或少繳稅款的結果是因同一行為形成的，那么行為性質和處理結果本應相同，但實踐中卻可能會因為主動補繳稅款的動作而產生不一樣的認定。
《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函〔2013〕196號，以下簡稱196號文)規定：“納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性”。由于稅收征管中存在稅款繳納期限的概念，一般未按照稅款繳納期限足額繳納稅款的行為，客觀上就會形成不繳或少繳的結果，如果偷稅的認定以稅款繳納期限為標準來判定，此時即已具備不繳或少繳稅款這一結果要件。
而196號文同時進行了有條件的除外規定：“納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”，我們理解，雖然未按照納稅期限繳納稅款即形成不繳或少繳的結果，但偷稅的認定需要綜合各個構成要件來判定，而納稅人主動補繳稅款可以推斷其并不存在偷稅的主觀故意，進而對偷稅做出更為準確的綜合認定，這個邏輯下并非否認不繳或少繳稅款與納稅期限之間的對應關系，其隱含的著眼點應是主觀故意的判斷。
二、彌補以前年度虧損問題的處理
眾所周知，企業所得稅應納稅款的計算是一個相對比較復雜的過程，國家稅務總局曾就稅務檢查過程中企業所得稅應納稅款的認定做出過專門規定，這其中也有可能對于偷稅的定性產生一定影響，而彌補以前年度虧損是其中具有代表性的問題之一。
事實上，稅務機關對于檢查過程中檢查調增部分能否用于彌補以前年度虧損的態度，出現過比較大的變化。國家稅務總局曾通過《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發〔1997〕191號，簡稱“191號文”)明確：“對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損”，但在《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號，簡稱“20號公告”)中給出另一種口徑：“稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理或處罰”，并于2011年將191號文廢止。
如果生產經營期長度足夠且企業后期產生足夠利潤，那么適用191號文與20號公告，納稅人所繳納的稅款金額應是相同的，二者最大的差異是計算方法不同導致查增所得額對應的稅款繳納時間點不同，如果查增所得額不足以彌補檢查期間內的虧損，由于191號文要求先予以補繳稅款，則有可能認定已形成不繳或少繳稅款;而按照20號公告，彌補虧損后將可能不產生不繳或少繳稅款。
當然，應該看到兩個文分別是在《企業所得稅法》出臺前后制定的規范性文件，20號公告更符合《企業所得稅法》關于應納稅額的計算邏輯，也更側重于保障納稅人合法利益，避免因計算方式的原因導致納稅人承擔額外的滯納金，甚至因被認定為不繳或少繳稅款而定性為偷稅。從兩份文件的對比可以看出，認定偷稅時計算不繳或少繳稅款，按照該稅種應納稅額的常規計算方式(即所得稅下應考慮虧損彌補情況)顯然更為合理。
三、檢查所屬期間對于不繳或者少繳稅款計算的影響
上一個小問題如果繼續深入，就有可能涉及到檢查所屬期間對于不繳或少繳稅款計算的影響。通常，稅務檢查啟動時都會確定本次檢查的檢查所屬期間，即檢查所覆蓋的具體期間，《稅務檢查通知書》具體表述為“對你(單位)年月日至年月日期間涉稅情況進行檢查”，實踐中該期間設定為三年的情況比較多。
比較特殊的情形下，檢查所屬期間截止日未形成不繳或少繳稅款，如企業所得稅方面出現虧損或增值稅方面存有留抵稅額;但截止日之后的臨近所屬期內虧損或者留抵稅額被“消化”掉，出現當期的應納稅款，此時如果延長檢查所屬期間就會出現不繳或少繳稅款的結果。當然稅務機關有權延長檢查所屬期間，《稅務檢查通知書》中也會載明“如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”，但畢竟可能涉及到偷稅的認定，我們不認為這種表述可以視為已經告知檢查所屬期限變更，仍建議以程序來作為執法行為的保障，送達新的執法文書告知檢查所屬期間的擴展情況，否則存在程序瑕疵之嫌。
四、核定應納稅額能否視為不繳或者少繳稅款
實踐中，納稅人與稅務機關在不繳或少繳稅款方面，還有一個問題容易引發爭議，即核定應納稅額能否認定為不繳或少繳稅款。
《稅收征收管理法》第三十五條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的;(二)依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”。稅務檢查中納稅人存在上述情形，稅務機關一般會通過核定的方式確定不繳或少繳稅款的具體金額，這也就意味著稅款并非通過常規的計算方式得出，而是根據特定方法推導并核定出相應的金額。具體方法根據《稅收征收管理法實施細則》的規定，主要包括：“(一)參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定;(二)按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定;(四)按照其他合理方法核定”。
不繳或少繳稅款作為偷稅相關責任中稅款金額、滯納金及罰款的計算基數，如果不是通過直接計算得出，極易引發爭議，核定的數額是否準確、不同核定方法得出不同數額時應該如何選擇等問題都比較敏感。最高人民法院在“廣州德發案”的再審判決書中，給出過較為完整的論述和明確的結論：“出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》關于稅務局和稽查局的職權范圍劃分的精神”。因此，“廣州德發案”之后，對于核定應納稅額的爭議應會有所減少。
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